Universidad
de Costa Rica, Costa Rica
carlosperalta07@gmail.com
RESUMEN: La introducción de la variable ambiental en
el sistema tributario es objeto de debate en agendas políticas y en la doctrina
jurídica. La tendencia es que en los próximos años la discusión sea más intensa
y que figuras tributarias de carácter ecológico sean implementadas de manera
más sistemática. El presente artículo pretende realizar algunas reflexiones
críticas con respecto a los alcances de los principios del causante y de capacidad
contributiva en la tributación ambiental, analizando su contenido y aspectos
más controvertidos.
PALABRAS CLAVE: Extrafiscalidad. Tributación ambiental. Principio del causante. Principio de
capacidad contributiva.
ABSTRACT: The introduction of the environmental variable
in the tax system is debated in politics and legal doctrine. The discussion
will increase and more environmental taxes will be systematically implemented.
The article will make critical reflections on the scope of the principles of
the causer of environmental impact and taxable capacity in green taxation. The
work will analyze its content and more controversial aspects.
KEYWORDS: Extra taxation. Environmental tax. Polluter-pays principle. Ability-to-pay principle.
RESUMO: A introdução da variável ambiental no sistema tributário é objeto de debate nas agendas políticas e na doutrina jurídica. Nos próximos anos, a tendência é que a discussão seja mais intensa e que os tributos ecológicos sejam adotados de maneira mais sistemática. Este artigo tem como objetivo fazer algumas reflexões críticas sobre o alcance dos princípios do poluidor-pagador e da capacidade contributiva na tributação ambiental, analisando o seu conteúdo e os seus aspectos mais controversos.
PALAVRAS-CHAVE: Extrafiscalidade. Tributação ambiental. Principio do poluidor-pagador. Principio da capacidade contributiva.
La
degradación ambiental es una característica y al mismo tiempo una consecuencia de
un modelo de desarrollo pautado sobre la idea crecimiento económico continuo y
que atiende únicamente a las leyes del mercado, desconociendo los límites
biofísicos del planeta. Esa forma de entender el desarrollo ha ocasionado
riesgos ecológicos de carácter transfronterizo, sinergético e intemporal, en un
escenario de imprevisibilidad y de riesgo.
Dentro
de ese marco, el Estado de Derecho deberá adquirir una vertiente ambiental que
sea capaz de conciliar las diversas dimensiones de los derechos fundamentales
dentro de un proyecto jurídico político para una sociedad más sustentable.
Existe una necesidad de formular un Estado
Ecológico de Derecho, capaz de incorporar nuevos valores e instrumentos
orientados a una racionalidad ambiental que respete las fronteras de riesgo ecológico
identificadas por los conocimientos científicos.
En
ese marco, el derecho como estrategia institucionalizada que establece vínculos
y límites con el objetivo de buscar el mayor bien estar de la sociedad, deberá
ser capaz de analizar, comprender y adaptarse a los problemas ambientales que
caracterizan el Antropoceno. Así, el
derecho deberá repensar sus conceptos y estructura, y adoptar una visión
prospectiva, permeada por una perspectiva de pensamiento complejo. El derecho
deberá implementar mecanismos que permitan orientar, de forma sustentable, los
procesos de extracción, distribución, producción, consumo y descarte, de forma
que esas etapas sean realizadas sin causar un impacto desproporcional en la
naturaleza que provoque daño ambiental.
Actualmente,
se considera que instrumentos económicos de gestión ambiental son herramientas
adecuadas para promover la sustentabilidad ambiental. Esos mecanismos,
fundamentados en el principio del causante, permiten complementar los
tradicionales mecanismos de comando y control; orientando a los agentes
económicos, en sentido positivo o negativo, a adoptar prácticas ecológicamente
correctas. Entre esos instrumentos se encuentra el tributo, a través de su
función extrafiscal.
La
introducción de la variable ambiental en el sistema tributario es objeto de
debate en agendas políticas y en la doctrina jurídica. La tendencia es que en
los próximos años la discusión sea más intensa y que figuras tributarias de
carácter ecológico sean implementadas de manera más sistemática.
Teniendo
en cuentas esas consideraciones, el presente artículo pretende realizar algunas
reflexiones críticas con respecto a los alcances de los principios del causante
y de capacidad contributiva en la extrafiscalidad ambiental, analizando su
contenido y aspectos más controvertidos. La relevancia del estudio se deriva de
que el primero de esos principios deberá ser parámetro orientador para una
adecuada técnica tributaria en materia ambiental; mientras que el segundo
principio, tradicionalmente empleado para definir los contornos de los tributos
ordinarios, en la extrafiscalidad ambiental, encuentra su alcance limitado.
El
análisis será realizando teniendo en cuenta la teoría general de la tributación
ambiental, y haciendo breves referencias a la normativa de Brasil y Costa Rica
sobre los citados principios. Además, el estudio pretende realizar propuestas
concretas y sencillas, para introducir en los ordenamientos jurídicos de ambos
países, la variable ambiental en los sistemas tributarios.
Para
cumplir con los objetivos propuestos, el trabajo fue estructurado en tres
partes:
1. En
la primera parte se analiza el contenido del principio del causante como
parámetro que orienta y delimita la extrafiscalidad ambiental;
2. La
segunda parte se avoca al estudio del contenido del principio de capacidad
contributiva en la tributación y a la comprensión de su alcance en la
tributación ambiental; y
3.
Finalmente, en la tercera parte se exponen conclusiones sucintas derivadas de
la investigación realizada.
Las
características propias de los bienes ambientales hacen que el mercado falle a
la hora de distribuir bienes y servicios ambientales. Las fallas o distorsiones
del mercado originan las externalidades ambientales – negativas o positivas –
que sin una adecuada intervención acaban siendo soportadas por la colectividad.
El
principio del causante[1] tiene una dimensión económica,
y se concreta en el ámbito jurídico como un parámetro que encuentra fundamento
en el deber del Estado y de todos los ciudadanos de proteger el ambiente
natural y de utilizar de forma sustentable los recursos naturales, como forma
de garantizar la adecuada calidad ambiental y respetar criterios de justicia
ecológica. De modo que, se trata de un principio orientador de las políticas
públicas dirigidas a la búsqueda de la sustentabilidad.
El
principio fue previsto en la Declaración de Rio sobre Medio Ambiente y
Desarrollo, de 1992, en el Principio 16, estableciendo que
Las
autoridades nacionales deberían procurar fomentar la internalización de los
costos ambientales y el uso de instrumentos económicos, teniendo en cuenta el
criterio de que el que contamina debe, en principio, cargar con los costos de
la contaminación, teniendo debidamente en cuenta el interés público y sin
distorsionar el comercio ni las inversiones internacionales.
En
Brasil, por ejemplo, el principio está previsto en normativa general en el art.
4º, VII, de la Ley n. 6.938/81 – da Política Nacional do Meio Ambiente –, y en
el art. 225, § 3º, de la Constitución Federal. Por su parte, en Costa
Rica, el principio no está expresamente previsto en la Constitución Política,
pero está contemplado en la legislación infraconstitucional, concretamente en
la Ley Orgánica del Ambiente (n. 7554, art. 2º d).[2] Cabe indicar que esas normas hacen
referencia a la aplicación del principio para casos de responsabilidades por
daños ambientales, determinando la aplicación de sanciones penales o
administrativas cuando corresponda. Es decir, en esos casos, se debe entender
que el sujeto que contamina deberá responsabilizarse por el daño causado a la
naturaleza. No existe disposición expresa en las constituciones políticas de
Brasil y de Costa Rica que se refieran al principio del causante en la forma de
tributación ambiental, de carácter extrafiscal.
Sobre
el contenido del principio, es necesario resaltar que el principio del causante
no debe ser entendido apenas como una orientación de no subsidio, en el
entendido de que se opone a los beneficios fiscales otorgados a sujetos que
contaminan. Se trata también de un principio
activo y dinámico que parte del presupuesto de que los agentes económicos
que tienen poder de control sobre el impacto humano sobre la naturaleza deben
tomar las medidas pertinentes para reducir ese impacto al mínimo posible.
De
acuerdo con ese razonamiento, el principio del causante orienta posibles
respuestas a los problemas de las externalidades ambientales y su objetivo
principal es que los costos sociales provocados por actividades que impacten el
ambiente –externalidades negativas-
repercutan sobre los productos y servicios ligados a esas actividades. Podría
afirmarse que se trata de un principio de justicia distributiva, cuyo objetivo
es que la sociedad no sea obligada a soportar los costos necesarios para
mantener los índices de calidad ambiental. El principio exige la
internalización de los costos ambientales, una vez que parte de la idea de que
ningún individuo o agente deberá lucrar a costa de la sociedad. A contrario
sensu, entendemos que debe interpretarse que aquellos que con sus conductas
críen condiciones específicas de protección ambiental que beneficien a la
sociedad, deberán recibir un incentivo o compensación justa, internalizándose
así las externalidades ambientales positivas (ROSEMBUJ, 1998, p. 53).
El
principio del causante permite identificar el agente que podrá impactar el
ambiente natural. Maria Alexandra de Sousa Aragão (1997, p. 136) considera que, de
acuerdo con ese principio, el que debe pagar es aquel que tiene poder de
control sobre las condiciones que llevan a provocar impacto ambiental, pudiendo
prevenirlas o tomar precauciones para evitar que sucedan. Así, el causante pasa
a ser el primero que debe asumir la responsabilidad ante la externalidad
ambiental negativa provocada, teniendo la obligación de integrar, en su proceso
de decisión, la señal económica que constituye el conjunto de costos
ambientales
Para Paulo Henrique do Amaral (2007, p. 116),
[...] sempre terá que se buscar imputar ao poluidor o custo
suportado por toda a coletividade em razão das limitações advindas com a
degradação ambiental gerada pelas suas atividades econômicas. Além, é claro, de
atribuir ao poluidor todas as despesas inerentes ao desenvolvimento de novos e
adequados sistemas de minimização ou neutralização da poluição. Até porque o
custo social gerado pela poluição vai desde o esvaziamento do conteúdo
econômico da propriedade privada, passando pelas limitações das liberdades
individuais, chegando ao comprometimento da qualidade de vida de toda a
coletividade.
Debe
resaltarse que, en el caso la tributación ambiental, por ejemplo, el principio
del causante no crea un derecho de contaminación, es decir, no se trata de un
peaje que permite que el agente económico que pueda pagar tenga derecho a
contaminar; por el contrario, el principio pretende limitar el impacto
ambiental a niveles sustentables, de la manera más eficiente posible. En otras
palabras, el principio tiene una vocación preventiva y no punitiva o represiva,
ya que objetiva transmitir la idea de que el impacto ambiental es
económicamente perjudicial para el sujeto que desarrolla una actividad o
conducta que repercute sobre la naturaleza; entendiendo que las prácticas
sustentables son más adecuadas y baratas que la degradación. El posible
causador de impacto ambiental será obligado a cambiar su comportamiento o
disminuir la actividad que impacta el ambiente. De modo que, con el principio
lo que se pretende es la no contaminación, y que el impacto que esté presente
en la conducta o actividad, sea el mínimo posible.
Sobre
los alcances del principio en materia tributaria, el profesor Ricardo Lobo
Torres (2005, p.27) afirma que,
O princípio do poluidor-pagador está ligado à ideia de internalização de eventuais prejuízos ambientais, sem a qual seria repassada para terceiros a responsabilidade pela carga tributária necessária a garantir os riscos ambientais.
El
principio del causante es un parámetro de justicia, que encuentra legitimidad
en el valor solidaridad, teniendo una
estrecha relación con los principios precautorio, preventivo y de
responsabilidad.
El
principio será eficaz en la medida en que permita una adecuada internalización
de las externalidades ambientales; y será equitativo si logra imputar los
costos del impacto ambiental al agente responsable. La efectividad será más
fuerte si los precios lograr reflejar realmente los costos ambientales y su
incidencia en la gestión ambiental. Para cumplir esa finalidad, es necesario
que la previsión de internalizar las externalidades ambientales sea realizada a
lo largo de todo el proceso de vida del bien o servicio, es decir desde en
todas las etapas: extracción, producción, transporte, consumo y tratamiento de
residuos.
Pese a las consideraciones realizadas, en el fondo, la determinación del causante será una decisión de política ambiental, en la cual deberán ser considerados criterios tanto de carácter técnico (económico, administrativo y de eficacia ambiental) como político jurídico. Al respecto, la profesora Cristiane Derani (2005, p. 648-649) explica:
Poluidores são todas aquelas pessoas – integrantes de uma corrente consecutiva de poluidores – que contribuem com a poluição ambiental, pela utilização de materiais danosos ao ambiente como também pela sua produção (inclusive os produtores de energias) ou que utilizam processos poluidores. O endereçamento de medidas a um integrante desta ‘comunidade de poluidores’ não pode ser deduzido automaticamente do princípio do poluidor-pagador, porém precisa (e pode) ser deduzido de pontos de vista políticos (por exemplo, efetividade de objetos, eficiência econômica, gastos administrativos etc.).
Para
el tratadista español, profesor Ramón Martín Mateo (1991, p. 240), el principio
del causante es una condición de legitimidad del tributo ambiental. El
principio orienta las políticas públicas en materia ambiental, pudiendo ser
proyectado sobre el sistema tributario, incentivando, no exigiendo, la creación
de tributos ambientales. Del principio del causante se derivan los principios
del consumidor/pagador y costo/beneficio, que se aplican a los tributos de
contraprestación y a los precios públicos.
El
principio del causante fundamenta y orienta la extrafiscalidad ambiental con el
objetivo de permitir una eficiente reducción de los impactos ambientalmente
negativos causados por determinadas actividades, hasta lograr alcanzar niveles
adecuados y sustentables. Por medio de la extrafiscalidad, el Estado pasa a
utilizar la técnica tributaria como un instrumento de regulación que le permite
intervenir en la dirección de la actividad económica con el objetivo de
alcanzar objetivos en beneficio de la colectividad.
Así, actualmente se entiende que la tributación, además de ser un instrumento destinado a financiar los gastos públicos -finalidad fiscal-, puede cumplir también una importante finalidad de carácter extrafiscal –ordenadora . Es importante indicar que los tributos no son puramente fiscales o extra fiscales, sino que ambas finalidades se complementan y están presentes en mayor o menor grado en todo tributo. En algunos casos prevalecerá la finalidad recaudatoria y en otros la ordenadora. Como afirma Casado Ollero (1991, p. 104), se trata de dos caras de la misma moneda. Sobre el tema, Paulo Carvalho de Barros (2000, p. 230) explica:
Há tributos que se prestam, admiravelmente, para a introdução de expedientes extrafiscais. Outros, no entanto, inclinam-se mais ao setor da fiscalidade. Não existe, porém, entidade tributária que possa se dizer pura, no sentido de realizar tão só a fiscalidade, ou, unicamente, a extrafiscalidade.
Doctrinariamente,
la introducción de la variable ambiental en el sistema tributario puede darse
de dos maneras: 1. Tributos ambientales
en sentido amplio – o sentido
impropio; y 2. Tributos ambientales
en sentido estricto – o sentido
propio (HERRERA MOLINA, 2000, p. 55).
Podríamos
afirmar que ambas técnicas responden al principio del causante, ya que ese
principio exige la reducción de impactos ambientales, sea por medio de la
internalización de externalidades ambientales negativas –a través de las cargas
tributarias- o por medio de medidas que reconozcan y promuevan prácticas
sustentables que provoquen externalidades ambientales positivas.
1.
Tributación ambiental en sentido amplio (impropio). En este caso, se da la
introducción de elementos ambientales en los tributos ordinarios, de finalidad
fiscal. En este supuesto, el instrumento tributario tiene una finalidad
predominantemente recaudadora, no obstante, en alguno de sus elementos existe
un elemento ecológico. Por ejemplo, en el caso de vinculación de ingresos
tributarios con destinos ambientales específicos, incentivos fiscales para
actividades sustentables, etc. En este caso, se entiende que el tributo es
ordinario, con finalidad fiscal, pero que tiene efectos extrasfiscales relevantes para la protección ambiental.
Tulio
Rosembuj (1998, p. 55) considera que la prioridad de la tributación ambiental
deberá ser la recaudación dentro del sistema tributario ordinario, con el
objetivo de aplicar lo recaudado en la prevención del riesgo, daño o salud de
los ciudadanos. Sin embargo, el autor español advierte que la recaudación no
excluye la posibilidad de implementar un discurso extrafiscal que pretenda
modificar la conducta de aquellos que tienen el poder de adoptar cambios en la
producción, tecnología y consumo, con la finalidad de minimizar la
contaminación, racionalizar el uso de energía, preservar y utilizar de forma
racional los recursos naturales y reducir o reutilizar los residuos, ect.
La autora portuguesa Cláudia Dias Soares (2002, p.13-14) explica que la tributación ambiental en sentido amplio,
[...] têm como objectivo primeiro a obtenção de receitas a aplicar em projetos de defesa ecológica, impostos ambientais em sentido impróprio. “Em sentido impróprio” porque o objetivo é a captação de meios a utilizar na realização da política ecológica, eles serão, em princípio, tão ambientais, quanto qualquer outro tributo que permita recolher meios financeiros para a prossecução do fim em causa. Só se distinguindo o seu contributo para o equilíbrio ecológico do dos impostos fiscais em geral quando, sem deixarem de apresentar como primeira finalidade a captação de receitas, e não o estímulo à adoção de condutas mais sustentáveis, tenham por objeto situações ou atividades que causem dano ao ambiente, internalizando as externalidades. Esta espécie de tributos relega, assim, para segundo plano aquela que deve ser a principal via de tratamento do problema ecológico: a prevenção.
2.
Tributación ambiental en sentido estricto (propio). En este supuesto, se
entiende que un tributo es verde cuando existe un vínculo entre su estructura y
el impacto causado en el ambiente; es decir, la figura tributaria deberá
producir un (des)incentivo que permita satisfacer la finalidad ambiental
pretendida (BUÑUEL GONZÁLEZ, 2008).
Domingo
Carbajo Vasco y Pedro Herrera Molina (2004) explican que la fiscalidad
ambiental en sentido amplio comprende
tanto el establecimiento de tributos destinados a proteger el ambiente como las
medidas fiscales incorporadas a la regulación de tributos ordinarios con algún
efecto ambiental. Sin embargo, advierten que desde una perspectiva tributaria,
solo podrá ser calificado como tributo ambiental stricto sensu, aquel cuya estructura establezca un incentivo para
la protección de la naturaleza, de forma que las externalidades externas derivadas
del impacto ambiental sean asumidas por el causante. Así, por ejemplo, un
tributo cuya única nota ambiental se relacione con el destino de los ingresos
obtenidos, no presenta ningún tipo de especialidad desde la perspectiva del
derecho tributario.
Pedro Herrera Molina (2000, p. 61) considera que
[…] sólo son
impuestos ecológicos aquellos con fines de ordenamiento o extrafiscales. Como
señala la Comunicación de la Comisión Europea sobre Impuestos y gravámenes
ambientales en el mercado único, “una característica habitual para que una
exacción determinada se considere de carácter ambiental sería que la sustancia
o actividad gravada [objeto imponible] tenga un efecto negativo claro sobre el
medio ambiente.
De modo
que, para que un tributo pueda ser considerado como ambiental en sentido estricto, no es suficiente que aparezca esa
denominación en la ley. Lo que permite calificar un tributo ambiental en
sentido propio es su estructura. Así, por ejemplo, el impuesto sobre la renta
no podrá ser considerado tributo ambiental en sentido estricto, por el simple
hecho de que un porcentaje de los ingresos recaudados se destinado a una
finalidad ambiental (BUÑUEL GONZÁLEZ, 2004, p. 42).
Sobre el
tema, Gloria Alarcón García (2002, p. 267) expresa que: “(…) un tributo no puede
calificarse como ambiental por el mero hecho de destinar los recursos obtenidos
a una mejora del medio ambiente, ya que si se aceptara esta posibilidad
cualquier tributo podría ser calificado como tal, siempre y cuando su
recaudación se vinculara a la conservación, mejora o protección del ambiente”.
Pese
a las diferencias teórico-prácticas indicadas, tanto la finalidad extrafiscal del tributo en sentido estricto, como los efectos
extrafiscales de tributos ordinarios son importantes, en la medida en que
se trata de mecanismos que se complementan. No obstante, consideramos que los efectos extrafiscales de los tributos
ordinarios, por sí solos, son incapaces de provocar un incentivo real para que
los agentes económicos orienten sus actividades de manera sustentable; esos
incentivos deben necesariamente ser complementados con tributos extrafiscales en sentido estricto y con
otros instrumentos económicos de gestión ambiental.
El
principio del causante exige una estrecha relación entre el hecho generador y
el elemento cuantitativo del tributo, es decir, el impacto ambiental tributado
deberá ser calculado y reflejado sobre el monto del tributo. Ese vínculo
permitirá determinar la eficacia del tributo ambiental.
En
ese sentido, el principio del causante caracteriza al tributo ambiental como de
carácter selectivo, una vez que
incide sobre hechos económicos que impactan de manera negativa sobre el
ambiente. Consecuentemente, el tributo verde podrá gravar una actividad
económica y no otra, a pesar de que se traten de empresas del mismo ramo, que
las rentas sean similares, o que esas empresas contribuyan económicamente con
distinta intensidad. El criterio de diferenciación será el tipo de relación de
los agentes económicos con el ambiente y no su capacidad contributiva. Ese
trato diferenciado no quebranta el principio de igualdad tributaria cuando el
mismo es justificado por una finalidad ambiental debidamente fundamentada de
acuerdo un análisis de proporcionalidad. De modo que, el hecho generador del
tributo ambiental stricto sensu
deberá ser definido considerando las actividades impactantes que pretenden ser
desestimuladas con la carga tributaria. Deberá ser tributada una situación que
tenga relación con la internalización de externalidades ambientales negativas y
no con la capacidad contributiva del sujeto pasivo.
En lo
que respecta a las especies tributarias, el Modelo
de Código Tributario para América Latina, por ejemplo, establece que los
tributos ambientales son aquellos impuestos, tasas, contribuciones o figuras de
carácter híbrido que presentan como hecho generador actividades y conductas que
inciden negativamente en el medio ambiente o que provocan una actuación pública
de tutela ambienta (BUÑUEL GONZÁLEZ, Miguel; HERRERA MOLINA, 2003, p. 6.).
De
modo que, el legislador deberá analizar, de acuerdo con criterios técnicos y de
proporcionalidad, la categoría tributaria más adecuada para cada caso concreto.
El uso de una u otra categoría tributaria deberá estar orientado por las
características del hecho que impacta o provoca un riesgo ambiental. La tarea
no es sencilla, debido a varios factores, entre ellos, la dificultad de evaluar
previamente la categoría tributaria idónea para la defensa ambiental, la
complicada determinación de todos los posibles hechos de carácter ambiental que
pueden ser tributados, los potenciales sujetos pasivos y los problemas para
determinar el quantum del tributo.
Consideramos
que la tributación ambiental podrá alcanzar todas las especies de tributos y
figuras tributarias de carácter mixto, siempre que en su estructura existan
elementos que incentiven la protección ambiental o desestimulen su mayor
impacto, orientando las actividades de los agentes económicos de forma
sustentable.
El
principio del causante y sus sub-principios -del consumidor/pagador y de costo/beneficio- deberán orientar la
determinación del sujeto pasivo que deberá pagar el tributo. Esa identificación
en la norma deberá considerar la capacidad de impacto ambiental que pretende
ser tributado en cada caso. Por las características de la complejidad
ambiental, esa definición de sujeto pasivo no es sencilla. Técnicamente, de
acuerdo con el principio del causante, podemos establecer algunos criterios
para facilitar la determinación del elemento subjetivo del tributo (HERRERA
MOLINA, 2008, p. 207):
1. El
sujeto que realiza las emisiones (industria o consumidor final);
2. El
productor de los bienes cuyo consumo genera impacto ambiental;
3.
Todos los agentes que participan de la cadena de sujetos que impactan el
ambiente; o
4. El
sujeto que está en condiciones más adecuadas para evitar el impacto ambiental.
En
cada caso concreto, el legislador deberá evaluar las características que
identifican la conducta o actividad económica de relevancia ambiental que
pretende ser desincentivada (de extracción, transporte, producción, consumo,
desecho) con el tributo y los criterios técnicos que permitan facilitar la
gestión del tributo sin desconsiderar su finalidad extrafiscal.
Por
ejemplo, caso se pretenda tributar las emisiones de gases en la atmósfera de un
determinado sector industrial, es claro que el elemento subjetivo del tributo
deberá considerar el foco emisor de esos gases, no siendo idónea la repercusión
jurídica del tributo. Por otra parte, en el caso de la tributación sobre
productos, el criterio de la esencialidad y de la selectividad será fundamental
con el objetivo de frenar el consumo de bienes superfluos y de impacto
ambiental.
En lo
que respecta a las alícuotas, el principio del causante orienta que las mismas
sean progresivas, permitiendo su aumento de acuerdo al impacto ambiental de la
actividad que pretende ser desincentivada. La modulación del tributo en función
del impacto ambiental es un requisito sine
qua non, de modo que, a mayor impacto, mayor tributo. La progresividad es
determinante como parámetro de justicia tributaria. De igual manera, de acuerdo
a la extrafiscalidad, el establecimiento de reducciones o inventivos deberá
responder a la modificación de conductas de los agentes económicos.
Siguiendo
la orientación del principio del causante, el tributo deberá discriminar los
agentes económicos que pueden reducir el impacto ambiental con un costo menor
que aquellos que tienen dificultades. Así, deberá pensarse en tributos con
alícuotas únicas para problemas ambientales uniformes y variables para
problemas no uniformes.
La
valoración jurídica de un tributo con finalidad extrafiscal deberá
necesariamente estar precedida de una memoria técnica económica-ambiental que
identifique la internalización de los costos ambientales que se pretenden
corregir y que permita adaptar la estructura del tributo al principio del
causante.
Evidentemente,
el carácter del principio del causante parece indicar que lo adecuado es que
exista un vínculo directo entre los ingresos recaudados por los tributos
ambientales y la protección de la naturaleza; vínculo que en la práctica deberá
concretizarse a través de fondos específicos para garantizar la sustentabilidad
ambiental; ello permitiría el respeto del principio del causante y daría mayor
legitimidad a la extrafiscalidad ambiental.
Cabe
resaltar que el principio del causante determina que la finalidad extrafiscal
ambiental busca salvaguardar la libertad, por lo que su campo de acción se
encuentra dentro del ámbito de lo lícito, no teniendo carácter sancionador. En
otras palabras, el principio del causante no permite el establecimiento de
tributos sobre ilícitos, es decir, en situaciones en donde lo que se provoca es
un daño ambiental y no un impacto ambiental. Evidentemente, serán criterios
técnicos los que permitirán determinar cuando el hecho deberá ser considerado
ilícito o no (AMARAL, 2007).
Pese
a las diferencias teórico-prácticas indicadas, reiteramos que consideramos que
tanto la finalidad extrafiscal del tributo en sentido estricto, como los
efectos extrafiscales de tributos ordinarios son importantes, en la medida en
que se trata de mecanismos que se complementan.
De la
lectura de las constituciones políticas de Brasil y Costa Rica, es posible
observar que ninguna de las dos contempla expresamente el principio del causante
como parámetro orientador para una política fiscal verde. Al respecto, de
acuerdo con el contenido del principio, se considera conveniente, aunque no
estrictamente necesario, incluir un dispositivo que establezca que la
tributación podrá ser instrumento de defensa ambiental. Ello permitiría dar una
mayor legitimidad para, de acuerdo con la teoría del doble dividendo[3], introducir de forma paulatina
y sistemática la variable ambiental en los sistemas tributarios de ambos
países. De igual forma, esa reforma tiene que contemplar que la extrafiscalidad
ambiental deberá estar orientada por los principios de selectividad,
progresividad y esencialidad ambiental.
En el
caso de Brasil, podría ser introducido un párrafo al art. 145 de la
Constitución Federal, adoptando una redacción similar a la propuesta realizada
anteriormente por el Ministerio del Medio Ambiente (MARGULIS; MOTTA, 2000,
p.16):
§ 3º A
lei, de acordo com o principio do poluidor-pagador, adotará política tributária
como instrumento de defesa do meio ambiente (art. 225), admitida a instituição
de contribuição de intervenção ambiental. A tributação ambiental deverá estar
orientada pelos princípios da seletividade, da essencialidade ambiental e da
progressividade.
Por
su parte, en el caso de Costa Rica, sería conveniente introducir un inciso 13
bis) al art. 121 de la Constitución Política, con una redacción similar a la
propuesta para la reforma de la Constitución Federal de Brasil:
Art 121. 13) bis. A través de la ley, de acuerdo con
el principio del causante de impacto ambiental, la Asamblea Legislativa podrá
adoptar políticas de carácter tributario como instrumento para la defensa del
medio ambiente, admitiéndose la creación de tributos ambientales. La
tributación ambiental deberá estar orientada por los principios de
progresividad, selectividad y esencialidad ambiental.
Ambas
reformas permitirían dar una mayor legitimidad a los tributos ambientales,
permitiendo transparencia y seguridad jurídica. El principio del causante
recomienda la elaboración de una normativa general que permita implementar la
extrafiscalidad ambiental de una forma sistemática, clara y eficiente.
En el
Estado de Derecho moderno, la distribución de las cargas tributarias deberá ser
realizada de forma racional, proporcional y equitativa, conforme a la idea de
justicia distributiva aristotélica, que en el derecho tributario moderno se
manifiesta a través del principio de capacidad contributiva. De acuerdo con ese
principio de justicia tributaria material, las cargas tributarias deberán ser
establecidas de acuerdo con la riqueza de cada contribuyente, es decir,
considerando las posibilidades de cada ciudadano para contribuir con los gastos
públicos.
Según
ese principio, deberá entenderse que el justo distributivo tributario -medio
término aristotélico- será alcanzado si cada uno paga aquello que le corresponde,
conforme a una proporcionalidad participativa, de modo que se evite el exceso
de pago y la falta de contribución (BITTAR, 2005, p.120)
La
capacidad contributiva puede ser considerada como una medida racional para
determinar la carga fiscal que deberá soportar cada contribuyente. El principio
es presupuesto -objetivo y subjetivo-;
y a su vez parámetro del tributo.
Como presupuesto objetivo, el
principio impone al legislador la obligación de adoptar un hecho generador de
contenido económico relevador de ganancia. Como presupuesto subjetivo, el principio determina que cada
contribuyente deberá poseer recursos económicos suficientes que le permitan
soportar la carga tributaria sin que se vea afectado su mínimo existencial, ni
sean confiscados sus bienes. Finalmente, como parámetro, la capacidad contributiva está relacionada con la
graduación del tributo.
Como
principio de justicia distributiva, se entiende que a la hora de establecer el
hecho generador del tributo, el legislador deberá tener presente la condición
diferenciada de cada ciudadano –capacidad contributiva-, como criterio para
determinar la justa distribución del tributo. Al respecto, el profesor Ricardo
Lodi Ribeiro (2003, p. 61) explica que ese principio no representa apenas un
límite negativo que excluye hechos que no revelen una manifestación de riqueza,
sino que, además, se trata de un criterio indispensable para distribuir la
carga tributaria entre los ciudadanos.
El
principio tiene una estrecha relación con el principio de igualdad tributaria,
entendiéndose que el tributo deberá ser establecido en términos iguales para
todos aquellos contribuyentes que tengan una misma capacidad contributiva. De
modo que existirá una distribución injusta de las cargas tributarias cuando,
desconsiderando la capacidad contributiva, exista exceso de carga para unos y
escasez de tributo para otros.
El
principio de capacidad contributiva es criterio de aplicación de igualdad, que
busca contenido en ese valor y en el derecho de pagar tributo en la misma
proporción de aquel que posee la misma riqueza. Se trata de una manifestación
de igualdad proporcional y constituye una exigencia de justicia tributaria,
garantizando la proporcionalidad y la razonabilidad de los tributos. En tesis,
debemos entender que existirá igualdad si el tributo grava condiciones iguales
de capacidad contributiva, es decir, cuando el mismo tiene el mismo peso para
todos los contribuyentes, lo que solo será posible si su monto varía, en la
medida en que considere la capacidad contributiva de cada sujeto (WEISS, 2006,
p. 174). Así, el principio tiene como finalidad establecer la justicia
distributiva tributaria, lo que podemos traducir, en otras palabras, en la
igualdad proporcional[4].
La
capacidad contributiva está sujeta a limitaciones cuantitativas, como es el
caso de la prohibición de exceso –confiscatoriedad-, y del mínimo existencial.
También está limitada por restricciones cualitativas –caso de las prohibiciones
de desigualdad.
Por
otro lado, el principio de capacidad contributiva tiene una relevante función
de carácter interpretativo, ya que permite determinar si una norma tributaria
quebranta la proporcionalidad aristotélica. Consecuentemente, será competencia
de los tribunales de justicia determinar, en cada caso concreto, de acuerdo con
ese principio, si la norma tributaria hace una justa distribución de las
cargas.
Debe
resaltarse que el principio es de aplicación, en mayor o menor medida, a todas
las especies tributarias, ya que todos los tributos pretenden obtener recursos
económicos de los contribuyentes para poder sufragar los gastos públicos. Así,
todos los hechos generadores revelan un acto que revela un contenido económico.
El
principio de capacidad contributiva está previsto expresamente en el art. 145,
§ 1º, de la Constitución Federal de Brasil[5]. En el caso del ordenamiento
jurídico de Costa Rica, el principio no está expresamente previsto en la
Constitución; no obstante, el Tribunal Constitucional (Sala Constitucional) ha
manifestado en su jurisprudencia que se trata de un principio constitucional
tributario que se deriva de la lectura del art. 18 de la Constitución[6] .
Hechas
esas consideraciones generales del principio en lo que respecta a la finalidad
fiscal del tributo, cabe preguntarse cuál será su alcance en el caso de la
extrafiscalidad, concretamente, cuando la misma está enfocada para finalidades
ambientales.
2.2. Alcances del principio
de capacidad contributiva en la tributación ambiental
Conciliar
extrafiscalidad y capacidad contributiva es un tema polémico que ha provocado un
intenso debate doctrinario. Sin duda, se trata de uno de los aspectos más
controversiales en el campo de la tributación ambiental, principalmente en los
que respecta a la figura del impuesto. En el caso de las tasas y de las
contribuciones, el asunto resulta ser menos complicado, ya que esos tributos
–de carácter contraprestacional- responden a un principio de equivalencia.
Borrero
Moro (1999, p.93) explica que la proyección del principio de capacidad
contributiva en la extrafiscalidad ambiental es compleja, y abarca diversos
aspectos de la tributación ambiental. Explica el autor español que el principio
afecta de modo singular la identificación del verdadero aspecto material que
pretende tributarse.
En el
caso del ordenamiento jurídico brasileño, por ejemplo, considerando la
expresión utilizada por el constituyente en el art. 145 de la Constitución
Federal, “siempre que sea posible”, algunos autores afirman que el principio de
capacidad contributiva puede no aplicarse a la tributación ambiental[7].
Por
otro lado, sobre el tema, parte de la doctrina considera que la contradicción
que podría existir entre ese principio y la tributación ambiental es apenas
aparente, ya que esos tributos gravan actividades que evidentemente denotan una
capacidad de producir riqueza (Borrero Moro, 1999, 95 y 136). En ese sentido,
estiman que la capacidad de impactar el ambiente en beneficio de determinados
intereses económicos es un indicio notorio de la existencia de capacidad
económica[8]. Así, sustentan que el hecho generador de esos
tributos debe necesariamente tributar una potencial manifestación de riqueza
que se deriva de la posibilidad de aprovechar bienes naturales. Borrero Moro
(1999, p. 94-97) se adhiere a esa tesis, indicando la existencia de una renta
potencial que se deriva del impacto ambiental. Para él, la fuerza económica que
legitima el tributo no se deriva de la capacidad del agente económico de
intervenir o no en el ambiente, sino de la manifestación de actividades
económicas que provocan impacto sobre la naturaleza[9].
Distinto
es nuestro criterio, ya que, conforme expuesto en la primera parte de este
trabajo, consideramos que de acuerdo con el principio del causante, el tributo
ambiental deberá estar vinculado a una actividad de impacto sobre el ambiente
–extracción, producción, transporte, consumo, descarte. Sostenemos que el
objeto del tributo verde está directamente ligado a la capacidad de impacto
sobre la naturaleza. Es decir, el tributo no pretende gravar un índice
potencial de riqueza, y en ese entendido no está orientado por el principio de
capacidad contributiva.
Sostenemos
que el hecho de impactar el ambiente no puede ser considerado, por sí mismo, un
indicador de riqueza. Lo anterior bajo el argumento de que si el causante podrá
obtener o no algún beneficio económico a partir del uso del ambiente, es un
tema que no está relacionado directamente con el hecho generador del tributo.
El hecho generador y la estructura cuantitativa de los impuestos ambientales no
responden a la capacidad contributiva del contribuyente, sino más bien a una
modalidad específica del principio de equivalencia: el principio del causante.
Así, su justificación está en el impacto provocado en la naturaleza[10] .
De
manera que, el tributo ambiental, fundamentado en el principio del causante, no
deberá ser calculado considerando la riqueza del agente económico, y sí el
impacto o riesgo ambiental causado por la actividad económica. El punto de
partida para que se configure el tributo no deberá ser monetario, ya que, de
hacerlo de esa forma, podrá contrariar el principio de igualdad, tributando de
la misma forma sujetos que impactan el ambiente con una intensidad diferente.
En ese sentido, la renta y el patrimonio no son índices de impacto ambiental.
Así, por ejemplo, una empresa puede haber lucrado más que otra del mismo
sector, pero con menos impacto negativo sobre el medio ambiente (BAENA AGUILAR,
2002, p. 197-198); o actividades económicas de dos empresas del mismo ramo con
condiciones patrimoniales similares podrán tener consecuencias diferentes en el
ambiente, de manera que no sería justo que soporten la misma carga tributaria.
Partiendo
de esa tesis, sostenemos que la modulación del tributo ambiental deberá ser
establecida de acuerdo con la orientación del principio del causante,
considerando el impacto que el sujeto pasivo causa en la naturaleza, utilizando
criterios de proporcionalidad y de equivalencia. Por ejemplo, en el caso de
impuestos que gravan la emisión de substancias contaminantes en la atmósfera (dióxido
de carbón, azufre, o nitrógeno, entre otros), la emisión de esas substancias
denota una capacidad de contaminar, pero en sí misma no representa una riqueza
real o potencial que pueda ser considerada como una manifestación de capacidad
contributiva. Es por ello que entendemos que el principio de capacidad
contributiva cede ante la extrafiscaliad ambiental. El hecho generador y la
modulación del tributo serán orientados y determinados en función del principio
del causante y no del principio de capacidad contributiva como sucede en el
caso de los tributos de finalidad predominantemente fiscal.
No
obstante lo indicado, son necesarias algunas consideraciones adicionales para
entender el alcance del principio de capacidad contributiva en la tributación
verde.
Pese
a que lo instrumentos tributarios ambientales tienen finalidades extrafiscales,
también podrán tener, de forma subsidiaria, un efecto recaudatorio, cuando se
configure el hecho generador. De manera que, podemos afirmar que la capacidad
contributiva deberá reflejarse al materializarse el tributo verde, ya que el
contribuyente deberá poseer capacidad económica para soportar la carga
tributaria, sin que sea afectado el mínimo existencial o transgredido el
principio de no confiscatoriedad. Es decir, dicho en otras palabras, en caso de
que se configure la actividad o conducta que pretende ser desestimulada. En el
cobro del tributo deberá existir una capacidad contributiva que permita el
cobro del gravamen. En ese sentido, puede afirmarse que todos los tributos,
tanto fiscales, como extrafiscales, deben cumplir una exigencia mínima de
capacidad contributiva.
Siguiendo
esa tesis, Bokobo Moiche (2000, p.88) explica que la capacidad contributiva no
está en la base del tributo, sin embargo, sirve de criterio de valoración,
permitiendo determinar el quantum del
impuesto. En igual sentido, Cláudia Dias Soares (2002, p.43) señala que la
capacidad contributiva del sujeto no puede ser dejada de lado a la hora de
determinar el cálculo del tributo, como límite máximo y mínimo de la carga;
además constituye elemento que permite auxiliar la determinación del monto de
la obligación tributaria siempre que se muestre relevante para su eficacia
ambiental. De modo que, el principio del causante no excluye la aplicación del
principio de capacidad contributiva, una vez que este último lo modula y
complementa.
Las
limitaciones existentes al principio de capacidad contributiva, existentes en
el caso de la tributación ambiental, son admisibles cuando la finalidad
extrafiscal está expresamente reconocida en la Constitución. Es decir, cuando
la Constitución[11] reconoce la relevancia de
tutelar jurídicamente la calidad ambiental. Sin embargo, la limitación al
principio de capacidad contributiva deberá responder a criterios de
proporcionalidad y estar sometida a un triple control (HERRERA MOLINA, 2000, p.
163; CHICO DE LA CÁMARA, 2008, p. 172-178):
1.
Evaluación de la idoneidad del tributo y del objetivo ambiental presente;
2.
Control de necesidad. Deberá determinarse si no existen otras medidas
igualmente eficaces y económicamente más eficientes que permitan alcanzar los
mismos objetivos ambientales con menor repercusión sobre los derechos de los
individuos; y
3.
Evaluación de la proporcionalidad en sentido estricto. Los intereses
ambientales deberán ser objeto de una ponderación con respecto a la limitación
del principio de capacidad contributiva.
En
síntesis, entendemos que en el caso de la extrafiscalidad ambiental el
principio de la capacidad contributiva es un presupuesto subjetivo, es decir, el contribuyente deberá tener
recursos económicos que le permitan asumir la carga tributaria, sin que se
afecte su mínimo existencia, ni sean confiscados sus bienes. De lo contrario,
el tributo perderá su finalidad, y pasará a tener carácter sancionatorio.
Existe
una exigencia mínima de capacidad contributiva en todo tributo y,
consecuentemente, el tributo ambiental, como cualquier otro, debe respetar ese
principio. Lo que existe en el caso de la extrafiscalidad ambiental es una
cuestión de intensidad en la aplicación del principio; no se trata de entrar en
una contradicción de principios, sino que debe entenderse que cada uno opera en
planos diferentes, pero no de forma excluyente, sino complementaria. La
extrafiscalidad no puede legitimar la creación arbitraria de un tributo que no
respete la capacidad contributiva, de lo contrario tendría vicios de
constitucionalidad[12].
La
finalidad extrafiscal del tributo no puede justificar el uso de mecanismos
desproporcionados para alcanzarla. Pese a que esa finalidad pueda modular los
elementos que identifican el tributo, no podrá descaracterizar la figura como
tal. Los tributos ambientales, como cualquier otro tributo, deberán estar
limitados por principios tributarios de justicia tributaria formal y material y
respetar el mínimo existencial y la prohibición de confiscatoriedad.
De
acuerdo con los razonamientos expuestos, es posible concluir que el principio
del causante es un parámetro orientador de políticas públicas en materia
ambiental que puede ser proyectado sobre el sistema tributario, alentando – no
exigiendo – la creación de tributos ambientales.
El
principio tiene como objetivo principal que los costos sociales provocados por
la actividad que impacta el ambiente repercuta en los costos finales de los
productos y servicio ligados a esa actividad. El principio exige la
internalización de los costos ambientales, una vez que parte de la idea de que
ningún individuo o agente económico debe lucrar a costa de la sociedad. El
principio del causante es una condición de legitimidad de la tributación
ambiental.
El
principio del causante será el parámetro para delimitar la estructura del
tributo ambiental, delineando los límites del hecho generador, sujeto pasivo, y
elemento cuantitativo. Además, por las características de la finalidad que
persigue la tributación verde, entendemos que los ingresos eventualmente
obtenidos por esas cargas fiscales deberían estar sujetos a un destino
específico que permita crear un fondo verde cuyo objetivo sea el financiamiento
iniciativas orientadas hacia la sustentabilidad.
La
protección del ambiente a través de la tributación puede ser realizada a partir
de dos técnicas complementarias: la tributación
ambiental en sentido amplio de
efectos extrafiscales – introducción de elementos ambientales en la tributación
ordinaria –, o la tributación ambiental
en sentido estricto de finalidad extrafiscal.
Conforme
con el contenido del principio del causante, se considera conveniente, aunque
no estrictamente necesario, incluir un dispositivo en las constituciones de Brasil
y Costa Rica que establezca expresamente que la tributación podrá ser
instrumento de defensa ambiental. Ello permitiría dar una mayor legitimidad
para la introducción paulatina y sistemática de la variable ambiental en los
sistemas tributarios de ambos países.
Si
bien la tributación ambiental se encuentra orientada por el principio del
causante, deberá ser establecida respetando el principio de capacidad
contributiva. Este último, a pesar de no poder ser considerado como parámetro
de la tributación ambiental, sí deberá ser considerado como presupuesto subjetivo a la hora de
establecer un tributo que pretenda gravar una actividad que impacte el
ambiente. De modo que, en la tributación ambiental lo que existe es una
cuestión de intensidad en la aplicación del referido principio.
La
extrafiscalidad no puede legitimar la creación arbitraria de un tributo que no
respete el principio de capacidad contributiva. La limitación de ese principio
deberá responder a criterios de proporcionalidad.
Se
sustenta que, pese a su carácter extrafiscal, la tributación ambiental deberá
estar limitada por los principios constitucionales de justicia tributaria
formal y material y deberá respetar el mínimo existencial y la prohibición de
confisco. La tributación ambiental deberá configurarse dentro del ámbito de la
licitud.
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Recebido em: 24 mar. 2020.
Aceito em: 13 out. 2020.
[1] Dicho principio es más conocido en la doctrina de habla hispana como principio “Quien contamina paga”, y en la doctrina de habla portuguesa como principio do “poluidor-pagador”. En el presente trabajo se optó por denominarlo como principio del causante, por considerar más adecuada esa denominación para el caso de instrumentos económicos de gestión ambiental. Lo anterior, debido a que, de acuerdo a la finalidad de esos mecanismos, entre ellos el tributo, no se pretende establecer un derecho a contaminar por medio de un pago, ni tampoco una responsabilidad por daño causado, sino que lo que se busca es adoptar mecanismos capaces de disuadir actividades y conductas que puedan impactar el ambiente, pero dentro de los límites de tolerancia de la naturaleza, y no cuando ya se llega al punto de degradación o contaminación, en cuyo caso se exige la aplicación de sanciones y multas, determinando la responsabilidad del sujeto que degrada o contamina. Así, adoptar las otras denominaciones citadas podría provocar problemas de legitimidad a la hora de valorar la implementación de tributos ambientales.
[2] Además, el Tribunal Constitucional (Sala Constitucional) lo ha reconocido como un principio que se deriva del deber de protección ambiental previsto en el art. 50 de la Constitución, y que debe orientar las políticas públicas de defensa ambiental.
Al respecto
puede consultarse: Sala Constitucional de Costa Rica. Resolución n. 9.966-2010;
Resolución n. 9.170-06. Disponibles en:
<https://nexuspj.poder-judicial.go.cr/advancedSearch>. Acceso en: 12 de marzo de 2020.
[3] Al
respecto Acquatella (2005, p. 37) explica que: “La noción de “doble dividendo”
de una reforma fiscal tiene su origen en la posibilidad de reducir impuestos
distorsionantes que presentan un más alto “exceso de carga tributaria”
(impuestos a la nómina, contribuciones al seguro social, otros) y de
reemplazarlos por otras fuentes de recaudación cuyo “exceso de carga
tributaria” es menor, como los impuestos ambientales. El “doble dividendo” de
una maniobra fiscal de este tipo radicaría en que permite promover una mejoría
de la calidad ambiental y, al mismo tiempo, estimular la generación de nuevos
empleos al reducir otros impuestos que aumentan la carga tributaria asociada a
la mano de obra, lo que de hecho implica una disminución del costo laboral”.
[4] Sobre el
tema, el professor Ricardo Lodi Ribeiro (2003, p. 65 )afirma: “O princípio da
capacidade contributiva constitui-se em uma decorrência da igualdade, na medida
em que todos devem contribuir para as despesas públicas, em razão das suas
possibilidades econômicas. Assim, de acordo com essa diretriz, somente são
legítimas as distinções que se baseiam na diferença entre as riquezas que
vários contribuintes manifestam”.
[5] “§ 1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e
serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à
administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses
objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da
lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.”
[6] Al respecto, pueden consultarse los votos de la
Sala Constitucional: n. 4.788-93 y 4.829-98. Disponibles en: https://nexuspj.poder-judicial.go.cr/advancedSearch.
Acceso en: 12 de marzo de 2020.
[7] Sobre el asunto, el tributarista Luciano Amaro
(2001, p. 134) indica que “(...) ‘sempre
que possível’ – como diz a Constituição –, o imposto deve levar em consideração
a capacidade econômica do contribuinte. A expressão ‘sempre que possível’ cabe
ressalva tanto para a personalização como para a capacidade contributiva.
Dependendo das características de cada imposto, ou da necessidade de utilizar o
imposto com finalidades extrafiscais, esses princípios podem ser
excepcionados.”
En el mismo sentido, Humberto Ávila (2006, p.
367) afirma que “(...) o essencial é que a expressão não traduz uma permissão,
mas um dever cujo significado depende da possibilidade, jurídica e ontológica,
da graduação de acordo com a capacidade econômica do contribuinte. A expressão
‘sempre que possível’ abre expressamente a possibilidade de instituição de
tributos extrafiscais”.
[8] Sobre el tema Rosembuj (1995, p. 245, 261-262)
explica que en la fiscalidad ambiental, el tributo “se basa en el presupuesto
de la existencia objetiva de una capacidad contaminante potencial o real que,
necesariamente, debe calificar su hecho imponible. El criterio ambiental de la
legitimidad y justificación del tributo tiene como soporte el de quien
contamina paga, que sirve para denotar la capacidad contaminante y para
connotar su contenido económico y social (solidaridad colectiva) de cara al
deber de contribuir al gasto público, conforme a la capacidad económica.
(…) el tributo ambiental encauza la
financiación del gasto social conforme a la capacidad económica, y para
discriminar entre los que exhiben más o menos capacidad de contaminar, más o
menos capacidad de descontaminar el bien ambiente.
(…) La capacidad económica tiene una
connotación inseparable con el principio de quien contamina paga, en el
fundamento y origen del Derecho ambiental. El objeto del tributo se configura
en base a la existencia objetiva de una capacidad contaminante potencial o
real, que indica capacidad económica, sea como manifestación de renta,
patrimonio o consumo”.
[9] Posición similar es adoptada por Pablo Chico de
la Cámara (2008, p. 171).
En Brasil, esa tesis es adoptada por Domingues
de Oliveira (2007, p. 22), quien considera que “não se descure da questão, tão
fundamental quanto árdua, da conciliação do princípio da capacidade
contributiva com a extrafiscalidade. Equivocadamente negada por uns, impende
dar curso à aludida harmonização através da identificação de fatos geradores
que a um só tempo indiciem, pela apreensão ou aproveitamento dos bens naturais,
manifestações de riqueza suscetíveis de tributação e justifiquem uma ponderada
participação dos agentes econômicos no rateio dos custos de manutenção do
Estado (...)”.
[10] En ese mismo sentido, puede consultarse a:
SOLER ROCH, M. T. El principio de
capacidad económica y la tributación medioambiental. In: BECKER, Fernando;
CAZORLA, Luis María et al. (dirs.). Tratado de tributación medioambiental. v. I. Pamplona:
Aranzandi, 2008; y HERRERA MOLINA, Pedro M. El Principio “quien contamina paga”. In: BECKER, Fernando; CAZORLA,
Luis María et al. (dirs.). Tratado de tributación medioambiental. v. I. Pamplona:
Aranzandi, 2008.
[11] Caso de la Constitución Federal de Brasil, en su art. 225, y de la Constitución Política de Costa Rica, en el art. 50.
[12] Cazorla Prieto (2008, p. 60) sobre el tema
indica que: “Aunque se ha llegado a dudar acerca de hasta que extremo el
principio de capacidad económica puede tener lugar en los impuestos
medioambientales, lo cierto es que este principio no puede quedar postergado
por completo (…) La cobertura constitucional de los fines extrafiscales que
buscan los tributos medioambientales puede justificar la distinta protección del
principio de capacidad económica en los tributos extrafiscales, pero no puede
justificar su olvido, pues nos encontramos ante un principio que debe conformar
la estructura de todo tributo en mayor o menor grado según los supuestos”.
El profesor
Gabriel Casado Ollero (1991, p. 122), sobre el asunto enseña que: “(...) si
bien el legislador puede ampararse en otros principios y valores
constitucionales para eximir o dejar de gravar una manifestación de riqueza
susceptible de imposición, en modo alguno dichos objetivos (extrafiscales)
podrían legitimar el gravamen de una riqueza situada fuera de los límites
imponibles, ya que sería arbitraria e injusta la imposición que prescindiese
por completo de la relativa capacidad económica de los contribuyentes. (…) no
habría (…) justificación posible para la arbitrariedad que supone el gravamen –
extrafiscal o no – de una situación económica no enmarcada en los límites de la
imposición, o que no demuestre capacidad económica alguna”.
Al comentar una resolución dictada
por el Tribunal Constitucional Español sobre el tema, Gabriel Casado Ollero
(1991, p. 124 y 128) indicó: “A la instrumentación extrafiscal del tributo ‘no
se opone – añade el Tribunal – el principio de capacidad económica (…), pues el
respeto a dicho principio no impide que el legislador pueda configurar el
presupuesto de hecho del tributo teniendo en cuenta consideraciones
extrafiscales’ (FJ.13). Lo que resulta evidente, en cualquier caso, es que los
fines no fiscales no podrán desconocer ni quebrar la relación
constitucionalmente exigida entre imposición y capacidad económica.
(...) 5. La necesidad de que los
fines no fiscales de los tributos no quiebren la relación constitucionalmente
exigida entre imposición y capacidad económica, ni desfiguren la naturaleza y
la esencia contributiva del tributo, como instituto jurídico constitucional, no
responde a exigencias de pura ortodoxia – o estética – dogmática, sino que
viene exigida además por el respeto al derecho fundamental del ciudadano a no
ser gravado con detracciones patrimoniales que no se fundamenten en el
ordenamiento constitucional; o en otros términos, a la necesidad de evitar la
arbitrariedad del legislador en el manejo de un instituto jurídico que, como el
tributo, genera relaciones jurídicas de particular incidencia en el ámbito de
los derechos públicos subjetivos”.